会计报表审计与纳税审核的侧重点比较

    会计报表审计是注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进行独立审查并发表审计意见的行为。纳税审核是指注册税务师依法接受委托，对被审核的纳税人的纳税申报或应纳税资料或应享受的税收优惠资料，进行独立审核并发表审核意见的行为。笔者从多年执业经验感到，在实务操作中，会计报表审计与纳税审核各有各的侧重点；充分认识这些差异，有助于我们更好地完成这两类业务。

    审计关注的侧重点及审计的主客体

    会计报表审计主要对资产负债表、损益表及现金流量表三大报表审计。其关注的重点是会计主体是否遵循了国家的有关会计制度、准则，是否全面、总括地反映会计实体在一定时期内财务状况、经营成果和理财过程，即关注三表的真实性、充分性以及报表的公允性等。纳税审核的重点在于关注纳税人在一定时期内是否遵循了税法规定按时定期足额缴纳了各种税款。在实施审计中，注册会计师审计的重点大多数放在审计风险较大，审计重要性程度较高、业务发生数额较多等重要项目上。但在纳税审核时，注册税务师则可忽略此两方面，关注的重点是企业是否少交税款，一般而言，只要企业愿意，多交税款，税务机关是不反对的。

    会计报表审计的主体是会计主体，即会计核算单位；而纳税审核的主体是纳税人。会计主体不一定是纳税人，纳税人也不一定是会计主体。即使两者为一体时，性质也是有差别的。如会计主体是会计权利义务关系的主体，是被审计单位根据有关的会计法律法规及本身的核算要求决定的；纳税人是权利义务关系的主体，是税务机关根据税法界定的。会计报表审计的客体是会计报表，其审核内容主要是被审计单位资产、负债、所有者权益以及财务状况。纳税审核的客体主要是纳税申报报表和涉税资料，其审核内容是纳税人应纳税情况或应纳税扣除情况或应享受的税收优惠等情况。

    审计的目的与责任

    会计报表审计的目的“是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见”，旨在向使用人说明“会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量，以便合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。”而纳税审核的目的主要是供纳税人或税务机关掌握纳税人的应纳税状况。会计报表审计是在重要性、公允性、遵守会计准则前提下对所出具的审计报告负责；纳税审查是在合法性、精确性的前提下对所出具的审查报告负责。就所承担的责任来看，会计报表审计要承担的风险是全方位的。股东、投资者以及其他与被审计单位有债权、债务关系、交易联系或与其所有者权益有利害关系的单位和个人，依据被审计过的有重大差错的会计报表进行财务决策受到经济损失，会计师事务所及注册会计师都可能遭到追偿。纳税审查所承担的风险只是在纳税方面是否多交少交税款，多交税款可能引起被审计单位的追偿，少交税款可能导致被审计单位和税务机关两方面的追偿。就审计技术来看，会计报表审计的风险低于纳税审查的风险。

    审计的方法

    《独立审计基本准则》第13条规定：“注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。”第12条规定“注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。”可见会计报表审计的方法是建立在现代审计理论基础之上的抽样审计方法。《税务代理业务规程》第18条规定：“根据委托人的授权和工作需要，承办的执业人员应对委托人提供的情况、数据、资料的真实性、合法性、完整性进行验证、核实。”第19条规定：“承办的执业人员在对委托人提供的代理事项所需资料验证、核实的基础上，制作税务代理报告，涉税文书等，经征求委托人同意后，加盖公章送交委托人或主管税务机关。”这就要求有关审计人员采用全面的实质性测试。

    审计和依据的标准

    《独立审计基本准则》第19条规定“注册会计师在审计过程中应当充分考虑审计的重要性与审计风险。”第22条规定：“审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务状况，经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。”可见，会计报表审计的标准是重要性与公允性。在做会计报表审计时，注册会计师按审计准则执行独立审计业务，只要被审计单位的会计报表符合公允性、一贯性标准，会计报表中错报或漏报的严重程度不致影响到会计报表使用者的错误判断或决策时，注册会计师就可以出无保留意见的审计报告。《税收征收管理法实施细则》第98条规定：“税务代理人违反税收法律，行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或少缴税款50%以上3倍以下的罚款。”单从这一层面上去理解，在进行纳税审查时，只要纳税人正确交纳了税款，主要是没有少交税款，纳税审查人员也就无须承担什么责任了。这和会计报表审计有很大的区别。同时，会计报表审计和纳税审核的依据也有所不同。会计报表审计的依据主要是会计准则和相关会计制度。纳税审核的主要依据是税法。

    有关特殊事项的审计影响

    1.或有事项。随着我国市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经济活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。或有事项对企业潜在的财务影响究竟有多大，企业因此而承担的风险又究竟有多大，都有必要通过企业的会计报表或会计报表附注予以反映，使会计报表使用者能够获得真实、充分、详细的信息，帮助其进行正确的分析、判断。所以，会计报表审计对被审计单位发生的或有事项应当给予必要的关注。而根据现行税法，纳税审查时是无须考虑或有事项的，可以忽略或减轻对或有事项关注的程度，因此，在纳税审核报告中，或有事项是无须披露的。

    2.期后事项。根据期后事项对被审计单位会计报表公允性的影响，有两种事项需提请被审计单位管理当局考虑：一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表；二是虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。比如，资产负债表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回，在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位增加备抵坏账数额，调整会计报表有关项目的数额。而根据现行税法，在进行纳税审查出具纳税审查报告时，可以完全不予理会或披露期后事项。

    3.持续经营假设。在非持续经营下的会计核算与持续经营下的会计核算存在本质的区别：一是在持续经营情况下，财务会计的目标是公允地反映企业的财务状况，经营成果及现金流量，而当企业处于清算过程或大幅度缩减经营规模时，其业务活动主要是清理、变卖财产、清偿债务和分配剩余财产，因此，其会计目标是如实反映财产变现和债务清偿情况；二是在非持续经营情况下的会计原则也不同于持续经营情况下的会计原则，其会计原则主要是收付实现制原则、变现价值原则等基本原则；三是由于非持续经营情况下会计信息的使用者及其对信息的需求与持续经营情况下存在着较大的差异。因而对被审计单位持续经营的关注是非常重要的，甚至影响报告的类型及格式。而对于纳税审查，其关注程度及方面则非常有限，主要关注销售价格、资产处置价及税收优惠政策的适用性。